Gesetzentwurf zur Umsetzung der DAC-7-RL und zur Modernisierung des Steuerverfahrensrechts
Die Bundesregierung hat am 26.8.2022 einen Gesetzentwurf beschlossen und dem Bundesrat vorgelegt, mit dem nicht nur die DAC-7-Richtlinie (Meldepflichten für Plattformbetreiber und Joint-Audits) umgesetzt, sondern im „Huckepackverfahren“ auch das Steuerverfahrensrecht modernisiert werden soll (BR-Drs. 409/22). Die Änderungen des Steuerverfahrensrechts betreffen insbesondere die Betriebsprüfung, die laut den Bekundungen in der Gesetzesbegründung die Prüfer und die Steuerpflichtigen gleichermaßen in die Pflicht nehmen sollen. Mehrere Verbände haben in Stellungnahmen bereits deutliche Kritik an den geplanten Änderungen geäußert (s.u. Links), weil tendenziell der Betriebsprüfung mehr Druckmittel gegeben werden als das effektiv eine Beschleunigung der Betriebsprüfung und Verbesserung aus Sicht der Steuerpflichtigen erreicht wird. Angesichts der Kritik bleibt abzuwarten, ob die verfahrensrechtlichen Änderungen tatsächlich die Ausschüsse im parlamentarischen Verfahren „überleben“ werden.
Nachfolgend möchte ich aus dem Gesetzentwurf den sanktionsbewährten Datenbereitstellungsparagraf (§ 147b AO-E) beleuchten, der in abgewandelter Form auch schon einmal unter der Vorgängerregierung diskutiert wurde (s. unsere früheren Blogbeiträge vom 5.10.20 und vom 28.5.21). Nach dieser Vorschrift soll das BMF ermächtigt werden, eine Verordnung zu erlassen, nach welchem Standard die Daten für die Betriebsprüfung bereitzustellen sind. Im Vergleich zu der früheren Initiative soll der Datenstandard mit einem Sanktionsregimen flankiert werden.
Grundsätzliche Sinnhaftigkeit des Datenstandards
Die Datenbereitstellung aus den Quellsystemen der Steuerpflichtigen und der Import in das Zielsystem des Betriebsprüfers ist gegenwärtig in vielen Fällen eine Herausforderung. Zahlreiche – auch technikaffine – Prüfer berichten davon, dass die datenbezogene Betriebsprüfung daran scheitere, weil die Daten nicht in angemessener Zeit so aufbereitet werden könnten, um sie mit der Prüfersoftware umfassend auf Anomalien zu analysieren. Die aktuelle Datenträgerüberlassung im Rahmen des Z3-Zugriffs ist ein sehr zeitaufwändiger und teils diskussionsbehafteter Prozess, der die Betriebsprüfung insgesamt entschleunigt. Strategisch führt an Datenstandards bzw. digitalen Schnittstellen für den standardisierten Export von steuerlichen Daten kein Weg vorbei, um einerseits quantitative und IT-gestützte Verfahren in der Betriebsprüfung breitenwirksam einzusetzen (so auch die Forderung des Bundesrechnungshofs) und um andererseits die Betriebsprüfung im Falle „sauberer Daten“ zu beschleunigen.
Gedanken zur Verordnungsermächtigung für einen neuen Datenstandard
Nach dem § 147b AO-E kann das BMF durch Rechtsverordnung mit Zustimmung des Bundesrates einheitliche digitale Schnittstellen und Datensatzbeschreibungen für den standardisierten Export von Daten bestimmen, die nach § 147 Abs. 1 AO aufzubewahren und mit einem Datenverarbeitungssystem erstellt worden sind. In der Rechtsverordnung kann auch eine Pflicht zur Implementierung und Nutzung der jeweiligen einheitlichen digitalen Schnittstelle oder Datensatzbeschreibungen für den standardisierten Export von Daten bestimmt werden. Die Vorschrift soll zum 1.1.2023 in Kraft treten.
Die Vorschrift adressiert die standardisierte Datenbereitstellung im Rahmen des sog. Z3-Zugriffs in Außenprüfungen (§ 147 Abs. 6 AO). Im Unterschied zur E-Bilanz resultiert aus ihr also keine periodische Übermittlungspflicht, sondern sie greift erst dann ein, wenn die Außenprüfung die Datenbereitstellung nach den Vorgaben der Verordnung verlangt. Von der Datenbereitstellung sind alle EDV-Systeme, d.h. nicht nur Finanzbuchhaltungssysteme, betroffen, die Daten zu aufbewahrungspflichtigen Unterlagen i.S.d. § 147 Abs. 1 AO beinhalten. Die Verordnung muss ggf. systemspezifisch so präzise ausgestaltet sein, damit ihre Umsetzung in der Praxis auch gelingt. Aufgrund einer Vielzahl von Herstellern und Systemen wird dies eine Herausforderung werden – auch im Hinblick auf unterschiedlich stark ausgestaltete Datenverdichtungen bei Verarbeitung von Geschäftsvorfällen durch unterschiedliche Vor-, Neben- und Hauptsysteme.
Die Ermächtigungsgrundlage überlässt es in § 147b Satz 2 AO-E ausdrücklich dem BMF, ob die standardisierte Datenbereitstellung verpflichtend oder freiwillig eingeführt wird. Auch die einheitliche digitale Lohnschnittstelle wurde seinerzeit zunächst auf freiwilliger Basis eingeführt, aber dann später aufgrund geringer Akzeptanz zur Pflicht. Denkbar wäre es, dass das BMF die neue digitale Schnittstelle zunächst optional einführt, um Erfahrungen zu sammeln oder die freiwillige Nutzung durch die Steuerpflichtigen entsprechend zu honorieren (bspw. durch Bekanntgabe von Prüfungsschwerpunkten, s. § 197 Abs. 3, 4 AO-E, oder zwecks Vermeidung eines sanktionsbewehrten qualifizierten Mitwirkungsverlangens, s. § 199 Abs. 2 AO-E).
Auffällig ist, dass die Vorschrift sowohl in Satz 1 als auch in Satz 2 zwischen „einheitlicher digitaler Schnittstelle“ und „Datensatzbeschreibung“ differenziert. Im Bereich der digitalen Schnittstellen von Kassensystemen und elektronischen Lohnkonten wird hier „wordingmäßig“ kein Unterschied gemacht, sondern vielmehr die digitale Schnittstelle als Datensatzbeschreibung für den standardisierten Datenexport definiert (§ 4 KassenSichV, § 4 Abs. 2a LStDV). Möglicherweise soll mit den beiden Begriffen zum Ausdruck gebracht werden, dass die Vorordnung sowohl technische Beschreibungen („Schnittstelle“) als auch inhaltliche Vorgaben („Datensatzbeschreibung“) umfassen kann, um insbesondere den Datenimport in die Prüfersoftware (gegenwärtig IDEA) zu optimieren.
Um das Ziel einer Betriebsprüfungsbeschleunigung zu erreichen, müssen die Datensatzbeschreibungen so klar sein, dass sie einerseits vom Steuerpflichtigen in seinen Systemen identifiziert und in dem gewünschten Schema exportiert sowie andererseits automatisiert in das Zielsystem des Betriebsprüfers importiert werden können. Angesichts der Vielzahl von international agierenden Hard- und Softwareherstellern darf hierbei aber kein „deutsches“ Datenmodell geschaffen werden, sondern es muss sich an internationalen Datenstandards orientiert werden (z.B. OECD SAF-T).
Eine solche Präzisierung würde dazu beitragen, dass der Steuerpflichtige in Bezug auf das jeweilige Buchhaltungssystem steuerrelevante Daten von irrelevanten Daten unterscheiden kann. Werden die Daten in verordnungs- bzw. schnittstellenkonformer Weise der Betriebsprüfung übergeben, muss aber andererseits sichergestellt sein, dass die Betriebsprüfung im Rahmen ihres Z1- oder Z2-Zugriffsrechts nicht noch darüber hinaus weitere Daten des jeweiligen Systems anfordern kann. Andernfalls würden die Steuerpflichtigen nicht für die erhöhten Datenbereitstellungspflichten kompensiert. Dies sollte gesetzlich klargestellt werden.
Überbordendes Sanktionsregime erschüttert die Akzeptanz des Gesetzesentwurfs
Verstöße gegen die Datenbereitstellungspflicht sollen die Schätzung von Besteuerungsgrundlagen eröffnen (§ 162 Abs. 2 AO-E). Zusätzlich sollen Einschränkungen beim Datenzugriff der Betriebsprüfung (§ 147 Abs. 6 AO) allgemein mit Geldbußen belegt werden können (§ 379 Abs. 2 Nr. 3 AO-E). Eine Strafkumulation ist denkbar, falls der Steuerpflichtige trotz Anordnung eines qualifizierten Mitwirkungsverlangens (§ 200a AO-E) die angeforderten Daten nicht bereitstellt. Die Akzeptanz des grundsätzlich sinnvollen Datenstandards wird durch das scharfe Sanktionsregime erschüttert. Es erscheint vollständig inakzeptabel, sollten Strafen kumulativ verhängt werden können (Schätzung + Verzögerungsgeld + Geldbuße).
Nach § 158 Abs. 2 Nr. 2 AO-E darf die Buchführung nicht der Besteuerung zugrunde gelegt werden, soweit die elektronischen Daten nicht nach der Vorgabe der einheitlichen digitalen Schnittstellen des § 41 Absatz 1 Satz 7 des Einkommensteuergesetzes in Verbindung mit § 4 Absatz 2a der Lohnsteuer-Durchführungsverordnung, des § 146a oder des § 147b in Verbindung mit der jeweiligen Rechtsverordnung zur Verfügung gestellt werden. Mit anderen Worten wird die Buchführung bei Verstößen gegen die Schnittstellenvorgaben verworfen, sodass grundsätzlich die Besteuerungsgrundlagen geschätzt werden müssen (§ 162 Abs. 2 Satz 2 AO-E).
Denkbar wäre also die Fallkonstellation, dass ein Steuerpflichtiger einen testierten Jahresabschluss vorlegt, den Datenzugriff – wie in früheren Betriebsprüfungen – uneingeschränkt ermöglicht, aber vereinzelte Mängel beim Datenexport nach der neuen Schnittstelle bestehen. Die Buchführung müsste verworfen werden und die Betriebsprüfung müsste schätzen. Aber wie viel würde sie hinzuschätzen? Strafschätzungen sind jedenfalls unzulässig (BFH I R 50/00). Die Kalkulationsgrundlagen der Schätzung müssen nachvollziehbar dokumentiert sein und der Steuerpflichtige hat Anspruch auf Herausgabe der Kalkulationsgrundlagen (BFH X B 213/15). Pauschale Hinzuschätzung z.B. auf der Basis von Referenzwerten der amtlichen Richtsatzsammlung (für kleine und mittlere Betriebe) dürften unzulässig sein. Es erscheint kaum vorstellbar, dass eine „schlüssige“ Schätzung mit „wirtschaftlich vernünftigem Ergebnis“ im Sinne der BFH-Rechtsprechung (VIII R 195/82, X R 178/87) erfolgen kann, wenn allein strukturelle Mängel bei der Datenbereitstellung bestehen, der Betriebsprüfer aber sonst keine „echten“ Fehler gefunden hat. Wenn dieses Verständnis der bisherigen Rechtsprechung richtig ist, dann muss § 158 Abs. 2 AO-E und die entsprechende Ergänzung in § 162 Abs. 2 Satz 2 AO-E gestrichen werden.
Ferner sollte gesetzlich ausgeschlossen werden, dass die Betriebsprüfung nicht für dasselbe System und Veranlagungszeitraum sowohl ein Verzögerungsgeld nach § 200a AO-E (max. 10 TEUR pro Tag) als auch eine Geldbuße nach § 379 Abs. 2 Nr. 3 AO-E (bis zu 25 TEUR) verhängen kann. Eine Sanktionsbewährung bei einem (einmaligen) Gesetzesverstoß erscheint legitim, aber keine Mehrfachbelangung. Vielmehr sollte im Sinne einer kooperativen Compliance dafür gesorgt werden, dass die Einführung eines effektiven steuerlichen Kontrollsystems honoriert wird und die Steuerpflichtigen im Gegenzug entsprechende Prüfungserleichterungen gewährt bekommen (so auch der bayerische Finanzminister).
Ausblick und Handlungsempfehlungen
Der Gesetzentwurf wurde am 26.8.22 dem Bundesrat mit der Bitte übermittelt, dass hierüber eilig beraten wird, damit die Beschließung über das Gesetz noch bis zum Jahresende gelingt. Der Umsetzungsdruck betrifft vornehmlich die Regelungen der EU-DAC-7-Richtlinie und weniger die Modernisierungsvorhaben im Steuerverfahrensrecht. Vor dem Hintergrund der engen zeitlichen Vorgaben und der zu erwartenden politischen Kontroverse ist es daher nicht unwahrscheinlich, dass man die Änderungen des Steuerverfahrensrechts aus dem jetzigen Gesetzentwurf wieder herausnimmt und in ein anderes Gesetzgebungsverfahren überführt.
Aufgeschoben wäre aber nicht aufgehoben. Denn das Ziel einer Modernisierung und weiteren Digitalisierung der Betriebsprüfung ist im Koalitionsvertrag (S. 166) formuliert worden. Deshalb sollten sich die Steuerpflichtigen entsprechend vorbereiten. Die Umsetzung des kommenden Datenstandards für steuerrelevante Systeme wird eine Herausforderung. Jetzt kann die Zeit genutzt werden, um die relevanten Systeme und Datenflüsse entsprechend zu identifizieren, um nicht nur werthaltige Verfahrensdokumentationen für Betriebsprüfungen vorhalten zu können („GoBD-Compliance„, s. Liekenbrock/Ewel/Braul, Ubg 2022, 439, sowie unsere Blogbeiträge v. 10.9.21, v. 17.9.21, v. 24.9.21 und v. 11.10.21), sondern auch potenzielle Fehlerquellen in Vorbereitung auf den kommenden Datenbereitstellungsstandard zu beseitigen („Data Governance„, s. Liekenbrock/Danielmeyer, RET 2/2021, 32, sowie unser Blogbeitrag v. 26.10.22).
Links
- Stellungnahme DStV zum Referentenentwurf
- Stellungnahme Bitkom zum Referentenentwurf
- Stellungnahme IDW zum Referentenentwurf
