Das BMF hat sich am 17. Juni 2021 zu ertragsteuerlichen Fragen von Transaktionen mit Kryto-Assets geäußert. Im Gegensatz zu einem früheren Schreiben (zur Umsatzsteuer) ist dieses nunmehr äußerst ausführlich. Erstmalig äußerst sich das BMF detailliert zum technischen Hintergrund von Kryptowährungen, Blockchain und den damit eng zusammenhängenden Vorgängen. Dabei teilt es u.a. die bereits im Schrifttum und von der BaFin vertretene Einteilung von Krypto-Assets in Currency-Token (Kryptowährungen, die nur zur Verwendung als Zahlungsmittel bestimmt sind), Utility-Token (solche, mit denen eine bestimmte (Dienst-)Leistung erworben werden kann) und Security-Token (Kryptowährungen, die funktional mit Wertpapieren und Schuldscheinen vergleichbar sind). Zudem geht das BMF-Schreiben auf eine Vielzahl ertragsteuerlich relevanter Vorgänge ein (z.B. solche im Zusammenhang mit Mining, Trading, Airdrops und Lending).
Ungelöste Fragen, neue Probleme
Das BMF-Schreiben, welches zunächst nur als Entwurf vorliegt, schafft zwar ein gewisses Maß an Klarheit, da bisher die Finanzverwaltung sich nur fragmentarisch zur ertragsteuerlichen Behandlung von Krypto-Assets geäußert hatte. Zeitgleich werden aber auch einige Fragen weitestgehend unbeantwortet gelassen. An anderer Stelle wiederum zeichnen sich neue Kontroversen ab. Dementsprechend wurde seitens der Praxis und der Interessenverbände zwischenzeitlich viel Kritik geäußert.
Gewerbliches oder privates Krypto-Trading?
Eine wichtige Frage, die es seitens der Finanzverwaltung zu beantworten galt, war, wann der Handel mit Krypto-Assets als gewerbliche Tätigkeit anzusehen ist. Dies hat eine entscheidende Bedeutung für die weitere steuerliche Einordnung. Denn für den gewerblichen Krypto-Handel existieren bspw. keine Haltefristen, nach deren Ablauf die Veräußerng steuerfrei ist. Das BMF erklärt hierfür die Grundsätze der Rechtsprechung des BFH zum Wertpapier- und Devisenhandel für entsprechend anwendbar. Der bloße, gerne auch regelmäßig stattfindende An- und Verkauf von Krypto-Assets begründet für sich genommen keine gewerbliche Tätigkeit. Das ändert sich aber, wenn der Trader „wie ein Händler“ bzw. „bankentypisch“ auftritt. Wann dies der Fall sein soll, hängt, so das BMF, vom Einzelfall ab.
Dem Grunde nach ist dieser Ansatz zwar begrüßenswert. Allerdings verbleibt es bei dem Ausgangsproblem, dass nach wie vor eine Einzelfallbetrachtung notwendig bleibt. Und damit ein erhebliches Maß an Rechtsunsicherheit.
Bewertung von Krypto-Assets
An zahlreichen Stellen ist es für die steuerliche Behandlung von Bedeutung, wie die Krypto-Assets (insbesondere im Zeitpunkt ihres Kaufs oder Verkaufs) zu bewerten sind. Das BMF stellt auf den Durchschnittswert von drei verschiedenen Handelsplattformen (etwa Kraken, Coinbase, Bitfinex) oder webbasierten Listen (bspw. Coinmarketcap) im Zeitpunkt der Anschaffung ab. Sofern die Krypto-Assets an einer Börse gehandelt werden (z.B. Börse Stuttgart Digital Exchange), kann stattdessen auf den Börsenpreis abgestellt werden.
Unklar an dieser Stelle bleibt jedoch, ob der durchschnittliche Tageswert auf der jeweiligen Plattform, Liste oder Börse zugrundegelegt werden soll oder ob nicht stattdessen der zeitpunktgenaue, also Wert im (sekundengenauen) Anschaffungszeitpunkt maßgeblich ist. Letzterer könnte zwar theoretisch ermittelt werden, indem der Steuerpflichtige etwa die Transaktionshistorie der Blockchain einsieht. Allerdings wäre dieses Vorgehen äußerst mühselig und aufwendig. Darüber hinaus liefern auch Exchanges oder Portale wie Coinmarketcap für historische Kurse in der Regel nur einen Tageshöchst- und tiefstpreis. Vor allem im Bereich der Decentralized Finance, wo dem Steuerpflichtigen Krypto-Assets mehrmals am Tag zufließen, wäre alles andere als ein Abstellen auf einen Tageswert kaum praktikabel.
Verlängerung der Haltefristen – Eine Bedrohung für den Kryptostandort Deutschland?
Besonders kritisiert wird die Bestimmung, dass die Verwendung von Krypto-Assets zur Erzielung von Rewards die Verlängerung der Haltefrist auf 10 Jahre zur Folge haben soll. Wer also bspw. 10 Dash-Coins einem Krypto-Pool überweist, der diese Coins auf einen Masternode von Dash überweist, um daraufhin anteilige Staking-Rewards erzielen zu können, der darf diese 10 Dash-Coins erst 10 Jahre nach ihrer Anschaffung steuerfrei veräußern.
Die Verlängerung der Haltefrist hat gravierende Folgen vor allem für die Geschäftsmodelle in der Decentralized Finance, die gerade darauf abzielen, durch vielseitige Verwendung von Krypto-Assets regelmäßige Rewards zu erzielen. Sofern das BMF diese Regelungen unverändert lassen sollte – wovon auszugehen ist – könnte dies einen negativen Impuls für den Kryptostandort Deutschland setzen, obwohl die Bundesregierung in ihrer Blockchain-Strategie von 2019 sich gerade zur Förderung des Kryptobereichs verpflichtet hatte.
Die Folge dieser Auffassung ist auch, dass die Coins, die etwa für Lending genutzt worden sind, individuell ermittelt bzw. getrackt werden müssen. Hier federt das BMF immerhin die damit verbundenen Schwierigkeiten mit einer Vereinfachungsregel ab: Steht fest, dass es nur hinsichtlich eines Teils des Coin-Bestandes zu einer Verlängerung der Haltefrist gekommen ist, so gilt der Teil als zuerst veräußert, bei dem die Frist bereits abgelaufen ist.
Tracking von Zu- und Abflüssen – nicht ohne Steuer-Tools möglich
Das BMF geht schließlich von dem Grundsatz aus, dass jedes Krypto-Asset einzeln betrachtet werden müsse. D.h. es muss eine Identifizierung eines jeden einzelnen Tokens hinsichtlich seiner Anschaffung und seines späteren Verkaufs erfolgen. Das ist zwar technisch ohne Weiteres über die Transaktionshistorie der Blockchain möglich, ist allerdings in der Praxis ohne Weiteres nur schwer und nicht ohne erheblichen Aufwand umsetzbar. Alternativ lässt das BMF die FiFo-Methode zu: Hierbei wird davon ausgegangen, dass die zuerst angeschafften Krypto-Assets auch die ersten sind, die weiterverkauft werden. Zwar macht die FiFo-Methode ein genaues Tracking der Token entbehrlich, allerdings verbleibt es vor allem im Bereich der Decentralized Finance, wo in der Regel täglich Zu- und Abgänge von Token stattfinden, einen erheblichen Verwaltungsaufwand.
In der Praxis lässt sich die Deklaration in diesem Bereich sinnvoll durch die Einbindung von Tools wie z.b. Cryptotax, Blockpit, Accointing oder CoinTracking unterstützen. Diese helfen, den genauen Zu- und Abgangszeitpunkt bestimmter Coins zu tracken und ihren jeweils tagesaktuellen Wert in diesen Zeitpunkten zu ermitteln und zu tracken.
